W uchwałach dotyczących deklaracji z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi nierzadko pojawiają się klauzule dotyczące odpowiedzialności karno-skarbowej czy też skarbowej.

Odnoszą się one zarówno do nieskładania deklaracji, jak i do nierzetelnego rozliczania się z tego rodzaju daniny publicznej. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż brakuje podstaw prawnych do stosowania takich klauzul, podobnie jak do grożenia odpowiedzialnością karną1.

Deklaracja

W jednej z gmin została przyjęta Uchwała Rady Miejskiej z 21 lutego 2013 r. w sprawie określenia wzoru deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, składanej przez właścicieli nieruchomości położonych na obszarze tej gminy. Została ona przekazana przez wojewodę dolnośląskiego 13 marca br. do Regionalnej Izby Obrachunkowej (RIO) we Wrocławiu. Badaną uchwałą Rada Miejska w O. dokonała zmiany wzorów deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla właścicieli nieruchomości z terenu gmin, na których zamieszkują mieszkańcy (załącznik nr 1), oraz na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają na nich odpady komunalne (załącznik nr 2). Kolegium RIO we Wrocławiu, oceniając zgodność z prawem regulacji zawartych w analizowanej uchwale przedstawiło swoje ustalenia2.

W pkt. XII wzoru deklaracji, stanowiącej załącznik nr 1 do uchwały, oraz w pkt. X wzoru deklaracji, stanowiącej załącznik nr 2 do uchwały, zapisano: Oświadczam, że zapoznałam/em się z treścią, niżej przytoczonego, art. 233 Ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (DzU z 1997 r. nr 88, poz. 553, z późn. zm.) oraz art. 56 Ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2007 r. nr 111, poz. 765, z późn. zm.) i świadoma/y jestem odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdziwych danych oraz oświadczam, że składane dane w niniejszej deklaracji są zgodne z rzeczywistością. W ocenie Kolegium, przepisy Kodeksu karnego (k.k.) nie mają zastosowania do postępowania w sprawie naliczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ponadto, zgodnie z art. 6n ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach3, rada gminy, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ułatwienia składania deklaracji, zobowiązana jest określić w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego wzór deklaracji o wysokości opłaty składanej przez właścicieli nieruchomości. Powinien on zawierać objaśnienia dotyczące sposobu jej wypełnienia, pouczenie, że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego oraz informację o terminach i miejscu jej składania. Z przywołanego przepisu wynika, że brakuje podstaw prawnych do umieszczenia we wzorze deklaracji oświadczenia o odpowiedzialności karno-skarbowej za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. W związku z tym rada nie może zobowiązać składającego deklarację do złożenia oświadczenia o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.).

Wobec stwierdzenia nieważności zapisów uchwały o odpowiedzialności karnej i karno-skarbowej składającego deklarację, zawartych w pkt. XII wzoru deklaracji (załącznik nr 1) oraz pkt. X wzoru deklaracji (załącznik nr 2), za bezprzedmiotową należy uznać zawartą w części ?Pouczenie? treść art. 233 k.k. i art. 56 k.k.s. Kolegium wskazuje również, że ujęcie treści art. 233 Kodeksu karnego i art. 56 Kodeksu karnego skarbowego w części ?Pouczenie? wykracza poza kompetencje organu stanowiącego do kształtowania zakresu przedmiotowego uchwały w sprawie wzoru deklaracji ustalonego w art. 6n ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Co wynika z kodeksu?

Punktem wyjścia do rozważań na temat odpowiedzialności karnej skarbowej jest ustalenie, do jakich danin publicznych znajdują zastosowanie przepisy ustawy Kodeks karny skarbowy. Zgodnie z art. 53 §1 k.k.s., czynem zabronionym jest zachowanie o znamionach określonych w kodeksie, chociażby nie stanowiło ono przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Określenie czynu zabronionego jako przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może nastąpić tylko w niniejszym Kodeksie. Niezwykle ważne jest ostatnie zdanie. W wypowiedziach publicystycznych można bowiem usłyszeć, że skoro opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest podatkiem (bo należy do niej stosować przepisy Ordynacji podatkowej) to odnosi się do niej również k.k.s. Takie stanowisko nie jest prawidłowe ze względu na to, w jaki sposób Kodeks karny skarbowy rozumie pojęcie podatku.

Ustawodawca w art. 53 §30 k.k.s. wskazał, że użyte w rozdziale 6 kodeksu określenia, a w szczególności: ?czynności sprawdzające?, ?deklaracja?, ?informacja podatkowa?, ?inkasent?, ?kontrola podatkowa?, ?obowiązek podatkowy?, ?podatek?, ?podatnik?, ?płatnik?, ?zwrot podatku?, mają znaczenie nadane im w Ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa4. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie ?podatek? oznacza również zaliczkę na podatek, ratę podatku, a także opłaty oraz inne niepodatkowe należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym. Natomiast określenie ?podatnik? oznacza również osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa o podobnym charakterze daninowym. Analizując tę definicję, należy stwierdzić, że aby zastosować odpowiedzialność karną skarbową do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, konieczne jest: albo stwierdzenie, że ta opłata jest podatkiem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, albo, że jest to opłata lub inna niepodatkowa należność skarbu państwa. W przypadku drugiego kryterium opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest dochodem gminy lub związku międzygminnego (art. 6r ust. 1 i 2 Ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach), a więc nie może on zadecydować o zastosowaniu k.k.s. do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Konieczne jest więc rozważenie, czy opłata za gospodarowanie odpadami to podatek w rozumieniu Ordynacji podatkowej (nie wystarczy, by ustawodawca zadekretował, że do danej daniny stosuje się przepisy tej ustawy).

Pojęcie podatku

Zgodnie z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz skarbu państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zacytowana definicja składa się z dwóch części ? w pierwszej ustawodawca wylicza materialnoprawne cechy podatku. Z kolei w drugiej wskazuje na proweniencję takiego świadczenia pieniężnego ? ustawę podatkową. W przypadku drugiej części już prima facie (na pierwszy rzut oka) można stwierdzić, iż jest ona obarczona błędem logicznym (błędne koło bezpośrednie). Zarówno w członie definiowanym (definiendum), jak i członie definiującym (definiens) znajduje się pojęcie, które ma być wyjaśnione przez definicję. Mianowicie ?podatkiem? jest świadczenie wynikające z ?ustawy podatkowej?. Ten element nie wnosi wiele do zinterpretowania omawianej definicji, zwłaszcza z uwagi na fakt, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi, nałożenie podatku może nastąpić w ustawie.

Zasadniczo więc o tym, czy dane świadczenie jest podatkiem, decydują jego materialnoprawne cechy. Jak podkreślono w komentarzach do ustawy Ordynacja podatkowa, definicja zawarta w jej art. 6 ma takie praktyczne znaczenie, że pozwala na określenie danego świadczenia pieniężnego jako podatku, niezależnie od tego, jak ono zostało nazwane w ustawie5. Nazwa daniny publicznej nie jest oczywiście pozbawiona znaczenia i prima facie wskazuje, że mamy do czynienia z kategorią podatku. Nie oznacza to wszakże, że danina, która nie jest nazywana przez ustawodawcę podatkiem, nie jest nim w rzeczywistości. W związku z tym należy ustalić, czy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest podatkiem ze względu na jej materialnoprawny charakter oraz jakie cechy materialnoprawne powinny charakteryzować daninę publiczną, aby była ona postrzegana jako podatek. Odpowiedzi trzeba szukać w pierwszej części definicji zawartej w art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W tym zakresie legalna definicja analizowanego pojęcia pokrywa się w zasadzie z jego rozumieniem przez przedstawicieli nauki. W nauce prawa finansowego ?podatek? definiuje się jako rodzaj daniny publicznej, świadczenie pieniężne, powszechne, przymusowe, bezzwrotne, nieodpłatne, ustalane jednostronnie oraz pobierane na rzecz Skarbu Państwa (podatki państwowe) lub samorządu (podatki lokalne)6. Różnica pomiędzy cechami materialnymi podatku, wynikającymi z art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a definicją zaproponowaną przez przedstawicieli nauki, wyraża się w cesze ?powszechności?, choć można ją wyprowadzić również z omawianej definicji legalnej. Mianowicie art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa zastrzega, że źródłem podatku może być tylko ustawa, która stanowi zbiór norm o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, a nie konkretnym i indywidualnym.

Publiczny charakter podatku oznacza, że jest on nakładany przez państwo oraz jednostki samorządu w ramach przysługującego im imperium. Nałożenie podatku jest jednostronnym aktem władzy, której przysługuje prawo opodatkowania. Prawo to nie jest wszakże dowolne. Granice nakładania podatków mają bowiem charakter konstytucyjny (szczególnie art. 217 Konstytucji). Podatek to świadczenie pieniężne, w związku z tym jest obliczany, wymierzany i wpłacany w walucie obowiązującej w danym kraju. Inną postacią świadczeń publicznych, do których mogą być zobowiązani obywatele lub osoby podlegające jurysdykcji danej władzy publicznej, są świadczenia osobiste i rzeczowe (art. 84 Konstytucji).

Niezwykle istotną cechą podatku, z punktu widzenia przytoczonych rozważań, jest nieodpłatność. Oznacza ona brak świadczenia zwrotnego, ekwiwalentnego w odniesieniu do podatnika. Nie przysługuje mu bowiem z tytułu samego uiszczenia podatku żadne bezpośrednie roszczenie w stosunku do konkretnej jednostki państwowej, względnie samorządowej. Podatek musi być uiszczony niezależnie od tego, czy podatnik korzysta z pomocy państwa oraz zasobów publicznych, które są finansowane ze środków gromadzonych z płaconych przez niego podatków.

Odpłatności trudno dopatrzyć się także w generalnym obowiązku spełniania pewnych funkcji przez państwo w stosunku do podatnika oraz osób podlegających jego jurysdykcji. Zakres tych funkcji z samej istoty jest niezależny od tego, w jakiej wysokości podatnik spełnia obowiązek podatkowy, a nawet czy w ogóle to robi. Brakuje tu bezpośredniej wzajemności, w tym proporcjonalności świadczeń w relacjach państwo ? podatnik.

Zależność pomiędzy daniną publiczną świadczoną przez zobowiązanego, a świadczeniem państwa (samorządu) jest kryterium podziału pomiędzy podatkami a opłatami.

Bezzwrotność podatku oznacza, iż nie podlega on zwrotowi na rzecz podatnika, tak jak np. pożyczka. Jest to świadczenie pieniężne, którego przepływ pomiędzy podmiotem zobowiązanym a uprawnionym nie ma charakteru czasowego, względnie warunkowego. Oczywiście nie wyklucza to sytuacji, w których świadczenie uiszczone na poczet podatku może ulegać zwrotowi (instytucja podatku nienależnie uiszczonego, nadpłaconego itp.). Nie można jednak utożsamiać tego rodzaju sytuacji ze zwrotem prawidłowo pobranego podatku.

Natomiast cecha przymusowości podatku oznacza możliwość, a nawet obowiązek podjęcia przez uprawnione organy działań w kierunku jego wyegzekwowania. W takiej sytuacji uprawnione organy egzekucyjne podejmują czynności unormowane w Ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji7. Dodatkowo należy zaznaczyć, że naruszanie obowiązków związanych z płaceniem podatków jest też sankcjonowane w drodze regulacji o charakterze karnym za pomocą kar za wykroczenia i przestępstwa skarbowe, przewidzianych w ustawie Kodeks karny skarbowy.

Powszechność podatku jest również określana poprzez jego ogólny charakter. Oznacza to, że podatki nakładane są w drodze aktów normatywnych, mających charakter generalny (a nie indywidualny). Obciążają one kategorie podatników, a nie poszczególne podmioty. Ta cecha, niewyrażona wprost w art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, jak się wydaje, może być wyinterpretowana z faktu, iż źródłem podatku jest ustawa.

Ekwiwalentny charakter opłaty

Analizując konstrukcję opłaty za gospodarowanie odpadami, należy zauważyć, że posiada one wszystkie cechy podatku z wyjątkiem nieodpłatności. Opłata za gospodarowanie odpadami w swym założeniu ma być daniną publiczną o charakterze odpłatnym ? w zamian za uiszczanie opłaty właściciel nieruchomości uzyskuje usługę w postaci odbierania odpadów. Wysokość opłaty powinna odzwierciedlać realną wartość tej usługi. Z tych powodów opłaty za gospodarowanie odpadami (zgodnie z jej nazwą) nie można uznać za podatek. Skoro opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie jest podatkiem, a jednocześnie jako opłata nie stanowi należności budżetu państwa, to nie ma do niej zastosowania Kodeks karny skarbowy. Ten argument przesądza również o trafności rozstrzygnięcia RIO (choć było oparte na innym aspekcie odpowiedzialności karnej, w tym karno-skarbowej).

dr Bartosz Draniewicz, Kancelaria Prawa Gospodarczego i Ekologicznego w Warszawie

 

Źródła

1. Draniewicz B.: Odpowiedzialność karna a deklaracja opłatowa. ?Recykling? 7-8/2013.

2. Uchwała nr 37/2013 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej we Wrocławiu z 3 kwietnia 2013 r.

3. Ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jednolity: DzU z 2012 r. poz. 391, z późn. zm.).

4. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (DzU z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

5. Michalski J.: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Uwagi do art. 6. Wersja elektroniczna LexPolonica. Warszawa 2002.

6. Radecki W.: Środki finansowo–prawne. [W:] Radecki W. i inni.: Prawo ochrony środowiska. Komentarz. Warszawa 2011.

7. Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (DzU z 2005 r. nr 229, poz. 1954).